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2. 取得资产、接受应税劳务或应税行为
(1)一般纳税人购进货物、接受加工修理修配劳务或者服务、取得无形资产或者不动产,按应计入相关成本费用的金额,借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目,按可抵扣的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购进货物等发生的退货,应根据税务机关开具的红字增值税专用发票编制相反的会计分录。
企业购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,可以按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按农产品买价扣除进项税额后的差额,借记“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“库存商品”等科目,按照应付或实际支付的价款,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。
【例2-22】甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%,原材料按实际成本核算,销售商品价格为不含增值税的公允价格。2016年6月份发生交易或事项以及相关的会计分录如下:
①5日,购入原材料一批,增值税专用发票上注明的价款为120 000元,增值税税额为20 400元,材料尚未到达,全部款项已用银行存款支付。
借:在途物资 120 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 20 400
贷:银行存款 140 400
②10日,收到5日购入的原材料并验收入库,实际成本总额为120 000元。同日,与运输公司结清运输费用,增值税专用发票注明的运输费用为5 000元,增值税税额为550元,运输费用和增值税税额已用转账支票付讫。
借:原材料125 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 550
贷:银行存款 5 550
在途物资 120 000
③15日,购入不需要安装的生产设备一台,增值税专用发票上注明的价款为180 000元,增值税税额为30 600元,款项尚未支付。
借:固定资产 180 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 30 600
贷:应付账款 210 600
④20日,购入农产品一批,农产品收购发票上注明的买价为200 000元,规定的扣除率为13%,货物尚未到达,价款已用银行存款支付。
借:在途物资 174 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 26 000
贷:银行存款 200 000
进项税额=购买价款×扣除率=200 000×13%=26 000(元)
⑤ 25日,生产车间委托外单位修理机器设备,对方开具的增值税专用发票上注明的修理费用为20 000元,增值税税额为3 400元,款项已用银行存款支付。
借:管理费用 20 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 3 400
贷:银行存款 23 400
(2)购进不动产或不动产在建工程的进项税额的分年抵扣。按现行增值税制度规定,自2016年5月1日后,一般纳税人取得并按固定资产核算的不动产或者不动产在建工程,其进项税额自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。
企业购进不动产或不动产在建工程,应当按取得资产的成本,借记“固定资产”、“在建工程”等科目,按当期可抵扣的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按以后期间可抵扣的增值税额,借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目,按应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时,按允许抵扣的金额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“应交税费——待抵扣进项税额”科目。
【例2—23】承【例2-22】,2016年6月10日,该公司购进一幢简易办公楼,并于当月投入使用。6月25日,纳税人取得该大楼的增值税专用发票并认证相符,专用发票注明的价款为800 000元,增值税进项税额为88 000元,款项已用银行存款支付。不考虑其他相关因素。
本月该办公楼应抵扣的进项税额=88 000×60%÷12=4 400(元)
借:固定资产 800 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 4 400
——待抵扣进项税额 83 600
贷:银行存款 888 000
(3)货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证。企业购进的货物等已到达并验收入库,但尚未收到增值税扣税凭证的,应按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账。按应计入相关成本费用的金额,借记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”、“固定资产”等科目,按未来可抵扣的增值税额,借记“应交税费——待认证进项税额”科目,按应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得相关增值税扣税凭证并经认证后,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”或“应交税费——待抵扣进项税额”科目,贷记“应交税费——待认证进项税额”科目。
【例2—24】承【例2-22】, 2016年6月25日,该公司购进原材料一批已验收入库,但尚未收到增值税扣税凭证,款项也未支付。随货同行的材料清单列明的原材料销售价格为260 000元,估计未来可抵扣的增值税额为44 200元。该企业应编制如下会计分录:
借:原材料 260 000
应交税费——待认证进项税额 44 200
贷:应付账款 304 200
下月初,取得相关增值税专用发票上注明的价款为260 000元,增值税税额为44 200元,增值税专用发票已认证。全部款项以银行存款支付。该企业应编制如下会计分录:
借:应付账款 304 200
应交税费——应交增值税(进项税额)44 200
贷:应交税费——待认证进项税额 44 200
银行存款 304 200
需要说明的是,一般纳税人购进货物、接受应税劳务或应税行为,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等,其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的,应将进项税额计入相关成本费用,不通过“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目核算。
(4)进项税额转出。企业已单独确认进项税额的购进货物、加工修理修配劳务或者服务、无形资产或者不动产但其事后改变用途(如用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非增值税应税项目等),或发生非正常损失,企业应将已记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目的金额转入“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。这里所说的“非正常损失”,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。进项税额转出的会计处理为,借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。属于转作待处理财产损失的进项税额,应与非正常损失的购进货物、在产品或库存商品、固定资产和无形资产的成本一并处理。
【例2-25】承【例2-22】, 2016年6月份,该公司发生进项税额转出事项及相关会计分录如下:
①10日,库存材料因管理不善发生意外火灾损失,有关增值税专用发票注明的材料成本为20 000元,增值税税额为3 400元。该公司将毁损库存材料作为待处理财产损溢入账。
借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 23 400
贷:原材料 20 000
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 3 400
②18日,领用一批外购原材料用于集体福利消费,该批原材料的成本为60 000元,购入时支付的增值税进项税额为10 200元。
借:应付职工薪酬——职工福利费 70 200
贷:原材料 60 000
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 10 200
3.销售货物、提供应税劳务、发生应税行为
(1)企业销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、无形资产或不动产,应当按应收或已收的金额,借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目,按取得的收入金额,贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”等科目,按现行增值税制度规定计算的销项税额(或采用简易计税方法计算的应纳增值税额),贷记“应交税费——应交增值税(销项税额或简易计税)”科目。
企业销售货物等发生销售退回的,应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。会计上收入或利得确认时点先于增值税纳税义务发生时点的,应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目,待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税(销项税额或简易计税)”科目。
【例2-26】承【例2-22】, 2016年6月份,该公司发生与销售相关的交易以及相关会计分录如下:
①15日,销售产品一批,开具增值税专用发票注明的价款为500 000元,增值税税额为85 000元,提货单和增值税专用发票已交给买方,款项尚未收到。
借:应收账款 585 000
贷:主营业务收入 500 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 85 000
②28日,为外单位代加工电脑桌500个,每个收取加工费80元,已加工完成。开具增值税专用发票注明的价款为40 000元,增值税税额为6 800元,款项已收到并存入银行。
借:银行存款 46 800
贷:主营业务收入 40 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 6 800
(2)视同销售。企业有些交易和事项从会计角度看不属于销售行为,不能确认销售收入,但按照税法规定,应视同对外销售处理,计算应交增值税。视同销售需要交纳增值税的事项有:企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费,将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配给股东或投资者、无偿赠送他人等。在这些情况下,企业应当根据视同销售的具体内容,按照现行增值税制度规定计算的销项税额(或采用简易计税方法计算的应纳增值税额),借记“在建工程”、“长期股权投资”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额或简易计税)”科目等。
【例2-27】承【例2-22】,2016年6月份,该公司发生的视同销售交易或事项,以及相关的会计分录如下:
①10日,将自己生产的产品用于自营工程。该批产品的成本为180 000元,计税价格为250 000元。
借:在建工程 222 500
贷:库存商品 180 000
应交税费——应交增值税(销项税额)42 500
公司自营工程领用自己生产的产品的销项税额=250 000×17%=42 500(元)
②25日,用一批原材料对外进行长期股权投资。该批原材料实际成本为600 000元,双方协商不含税价值为750 000元。
借:长期股权投资 877 500
贷:其他业务收入 750 000
应交税费——应交增值税(销项税额)127 500
借:其他业务成本 600 000
贷:原材料 600 000
公司对外投资原材料的销项税额=750 000×17%=127 500(元)
4.交纳增值税
企业交纳当月应交的增值税,借记“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目,贷记“银行存款”科目;企业交纳以前期间未交的增值税,借记“应交税费——未交增值税”科目,贷记“银行存款”科目。
【例2-28】承【例2-22】至【例2-27】,2016年6月份,甲公司发生销项税额合计为261 800元,进项税额转出合计为13 600元,进项税额合计为85 350元。该公司当月应交增值税计算结果如下:
应交增值税=261 800+13 600-85 350=190 050(元)
当月,该公司用银行存款交纳增值税150 000元,应编制如下会计分录:
借:应交税费——应交增值税(已交税金) 150 000
贷:银行存款 150 000
5.月末转出多交增值税和未交增值税
月度终了,企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税,借记“应交税费——应交增值税(转出未交增值税)”科目,贷记“应交税费——未交增值税”科目;对于当月多交的增值税,借记“应交税费——未交增值税”科目,贷记“应交税费——应交增值税(转出多交增值税)”科目。
【例2-29】承【例2-28】,月末,该公司将尚未交纳的其余增值税税款40 050元转账。应编制如下会计分录:
借:应交税费——应交增值税(转出未交增值税) 40 050
贷:应交税费——未交增值税 40 050
次月初,该公司交纳上月未交增值税40 050元时,应编制如下会计分录:
借:应交税费——未交增值税 40 050
贷:银行存款 40 050
需要说明的是,企业购入材料等不能取得增值税专用发票的,发生的增值税应计入材料采购成本,借记“材料采购”、“在途物资”、“原材料”等科目,贷记“银行存款”等科目。
(三)小规模纳税人的账务处理
小规模纳税人核算增值税采用简化的方法,即购进货物、接受应税劳务和应税行为支付的增值税,一律不予抵扣,直接计入有关货物或劳务的成本。销售货物、提供应税劳务和应税行为时,按照不含税的销售额和规定的增值税征收率计算应交纳的增值税,但不得开具增值税专用发票。
一般来说,小规模纳税人采用销售额和应纳税额合并定价的方法并向客户结算款项,销售货物或提供应税劳务后,应进行价税分离,确定不含税的销售额。不含税的销售额计算公式:
不含税销售额=含税销售额÷(1+征收率)
应纳税额=不含税销售额×征收率
小规模纳税人进行账务处理时,只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目,该明细科目不再设置专栏。“应交税费——应交增值税”科目贷方登记应交纳的增值税,借方登记已交纳的增值税;期末贷方余额反映尚未交纳的增值税,借方余额反映多交纳的增值税。
小规模纳税人购进货物或接受应税劳务、应税行为,按照应付或实际支付的全部款项,借记“材料采购”、“在途物资”、“原材料”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目;销售货物、提供应税劳务和应税行为,应按全部价款借记“银行存款”等科目,按不含税的销售额贷记“主营业务收入”等科目,按应征税额贷记“应交税费——应交增值税”科目。
【例2-30】某企业为增值税小规模纳税人,适用增值税税率为3%,原材料按实际成本核算。该企业发生经济交易如下:购入原材料一批,取得增值税专用发票注明的价款为30 000元,增值税税额为5 100元,款项以银行存款支付,材料验收入库。销售产品一批,开具的普通发票中注明的货款(含税)为51 500元,款项已存入银行。用银行存款交纳增值税1 500元。该企业应编制如下会计分录:
(1)购入原材料:
借:原材料 35 100
贷:银行存款 35 100
(2)销售产品:
借:银行存款 51 500
贷:主营业务收入 50 000
应交税费——应交增值税 1 500
不含税销售额=含税销售额÷(1+征收率)
=51 500÷(1+3%)=50 000(元)
应纳增值税=不含税销售额×征收率=50 000×3%=1 500(元)
(3)交纳增值税:
借:应交税费——应交增值税 1 500
贷:银行存款 1 500